Con la Circolare 26 maggio 2009, n. 27, l’Agenzia delle Entrate risponde ad alcuni quesiti in merito alle modifiche introdotte dalla Finanziaria 2008 nella determinazione della base imponibile Irap.
In particolare, viene chiarita la determinazione della base imponibile con riferimento alle plusvalenze/minusvalenze relative a beni strumentali, plusvalenze/minusvalenze derivanti da cessione d’azienda, ammortamento dell’avviamento e dei marchi ed individuazione delle spese per il personale rilevanti ai fini Irap.
Agenzia delle Entrate, circolare 26 maggio 2009, n. 27
Direzione Centrale Normativa e Contenzioso Roma, 26 maggio 2009
OGGETTO: Modifiche alla determinazione della base imponibile IRAP – Legge 24 dicembre 2007, n. 244 (legge finanziaria per il 2008) articolo 1, commi 50 e 51. Risposte a quesiti.
INDICE PREMESSA 1. MODIFICHE ALLA DETERMINAZIONE DELLA BASE IMPONIBILE 1.1 Plusvalenze e minusvalenze relative a beni strumentali 1.2 Plusvalenze e minusvalenze derivanti da operazioni di cessione d’azienda 1.3 Ammortamento dell’avviamento e dei marchi
1.4 Individuazione delle spese per il personale rilevanti ai fini IRAP
2 REGIME TRANSITORIO 2.1 Componenti imputati a conto economico in periodi di imposta precedenti l’entrata in vigore delle nuove regole di determinazione della base imponibile IRAP e rinviati fiscalmente ad esercizi successivi 2.2 Componenti del valore della produzione che hanno assunto rilevanza in periodi di imposta precedenti l’entrata in vigore delle nuove regole di determinazione della base imponibile IRAP ed imputate a conto economico in periodi successivi 2.3 Operazioni straordinarie – Rilevanza delle minusvalenze iscritte in bilancio 2.4 Criterio di determinazione delle plusvalenze o minusvalenze su beni patrimoniali
3 BANCHE E ALTRI ENTI E SOCIETÀ FINANZIARI INDICATI NELL’ARTICOLO 1 DEL DECRETO LEGISLATIVO 27 GENNAIO 1992, N. 87 3.1 Rilevanza delle componenti reddituali imputate a Patrimonio netto 3.2 Rilevanza di componenti valutative contabilizzate in voci non rilevanti ai fini IRAP ma connesse ad attività e passività che al realizzo determinano componenti positivi ovvero negativi rilevanti 3.3 Attività non correnti e gruppi di attività in via di dismissione 3.4 Rilevanza dei dividendi 3.5 Ricavi per servizi resi ad altre società del gruppo 4 IMPRESE DI ASSICURAZIONE 4.1 Determinazione della base imponibile per le imprese di assicurazione
4.2 Principio di correlazione
PREMESSA La legge 24 dicembre 2007, n. 244 (di seguito legge finanziaria per il 2008), pubblicata in Gazzetta Ufficiale n. 300 del 28 dicembre 2007, è intervenuta in maniera significativa sul decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, al fine di semplificare la modalità di determinazione della base imponibile dell’imposta regionale sulle attività produttive e di separarne la disciplina applicativa e dichiarativa da quella concernente le imposte sul reddito. L’operazione di “sganciamento” del tributo regionale dall’imposta sul reddito è stata attuata dal legislatore attraverso l’irrilevanza nell’IRAP delle variazioni fiscali operate ai fini IRES e con l’obiettivo di rendere la base imponibile più aderente ai criteri adottati in contabilità nazionale per il calcolo del valore della produzione e del valore aggiunto nei vari settori economici. Nella relazione illustrativa al provvedimento si legge che la profonda revisione operata sull’IRAP “deve essere inquadrata nel processo di progressiva trasformazione dell’imposta da tributo erariale a tributo proprio delle regioni e delle province autonome. In questo senso, già le modifiche in esame fanno segnare un primo importante passo, prevedendo anche la separazione della dichiarazione IRAP dalla dichiarazione valevole per l’imposta sul reddito. A partire dal 2008, infatti, fermi restando in via transitoria gli aspetti connessi all’accertamento e alla riscossione del tributo, la dichiarazione IRAP andrà indirizzata direttamente alla regione o provincia di domicilio fiscale del contribuente”. Si ricorda, in estrema sintesi, che le principali modifiche alla disciplina IRAP recate dalla legge finanziaria per il 2008 hanno riguardato i seguenti aspetti: • la regionalizzazione dell’imposta (cfr. articolo 1, commi da 43 a 45); • la nuova aliquota ordinaria d’imposta (cfr. articolo 1, comma 50); • la struttura del tributo, vale a dire le modalità di determinazione della base imponibile (cfr. articolo 1, comma 50);
• la modalità di presentazione della dichiarazione IRAP (cfr. articolo 1, comma 52). Con disposizioni di carattere transitorio, infine, è stato disciplinato il trattamento delle deduzioni extracontabili effettuate in precedenti esercizi e dei componenti positivi e negativi la cui tassazione o deduzione è stata rinviata in applicazione delle previgenti disposizioni (cfr. articolo 1, comma 51). Con la presente circolare si forniscono le risposte ai quesiti formulati dalle associazioni di categoria con particolare riferimento ai nuovi criteri di determinazione del valore della produzione agli effetti dell’IRAP per le società di capitali ed enti commerciali, per le imprese assicurative e per gli istituti di credito ed enti finanziari. 1. MODIFICHE ALLA DETERMINAZIONE DELLA BASE IMPONIBILE 1.1 Plusvalenze e minusvalenze relative a beni strumentali D. L’articolo 1, comma 50, della legge finanziaria per il 2008 che, a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007, disciplina con nuovi criteri la determinazione della base imponibile IRAP, ha soppresso il comma 3 dell’articolo 11 del d.lgs. n. 446 del 1997. Tale disposizione disponeva che le plusvalenze e le minusvalenze relative a beni strumentali non derivanti da operazioni di trasferimento di azienda concorrevano, in ogni caso, alla formazione della base imponibile IRAP. Tale previsione non è stata espressamente riprodotta negli articoli 5, 6 e 7 del decreto IRAP. Si chiede di chiarire se l’abrogazione del comma 3, dell’articolo 11 del d. lgs. n. 446 determini l’irrilevanza, ai fini IRAP, delle suddette componenti. R. Come ricordato, l’articolo 1, comma 50, lettera f), n. 3) della legge finanziaria per il 2008 ha disposto l’abrogazione dell’articolo 11, comma 3, del d.lgs. n. 446 del 1997 che prevedeva, tra l’altro, la rilevanza agli effetti dell’IRAP delle plusvalenze e minusvalenze relative a beni strumentali non derivanti da operazioni di trasferimento di azienda. Tale previsione non è stata, peraltro, espressamente riprodotta all’interno degli articoli dedicati alla disciplina IRAP applicabile alle società di capitali ed enti commerciali, alle banche e società finanziarie e alle imprese di assicurazione (articoli 5, 6 e 7 del decreto IRAP, così come modificati ad opera dell’articolo 1, comma 50, della legge finanziaria per il 2008). Tuttavia l’irrilevanza delle citate plus/minusvalenze che, prima facie, sembrerebbe derivare dalla soppressione del comma 3 dell’articolo 11 del d. lgs. n. 446 del 1997 non appare coerente con il quadro sistematico che discende dal complesso della riforma della disciplina dell’IRAP. Si deve tener presente, infatti, che con la riforma il legislatore ha inteso rafforzare la derivazione diretta dell’IRAP dai dati di bilancio introducendo tuttavia anche regole specifiche. In tale senso, va osservato che la totale irrilevanza delle suddette componenti relative ai beni strumentali non sarebbe coerente: - con la disposizione inserita negli articoli 5, 6 e 7 del d.lgs. n. 446 del 1997, secondo cui “le plusvalenze e le minusvalenze derivanti dalla cessione di immobili che non costituiscono beni strumentali per l’esercizio dell’impresa, né beni alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività dell’impresa concorrono in ogni caso alla formazione del valore della produzione”; - con la deducibilità dalla base imponibile delle quote di ammortamento relative ai beni strumentali. In buona sostanza, non sarebbe coerente un sistema in cui assumono rilievo le plus/minusvalenze derivanti dalla cessione di immobili patrimoniali e non anche quelle derivanti dalla cessione dei beni strumentali che ordinariamente partecipano al processo produttivo. Né si può trascurare la circostanza che le componenti reddituali che si contabilizzano in sede di realizzo dei beni strumentali sono indirettamente collegate a costi che hanno concorso alla formazione della base imponibile IRAP nei periodi d’imposta precedenti, attraverso quote di ammortamento. Una interpretazione di tipo sistematico porta, in definitiva, a ritenere pienamente rilevanti le plusvalenze e le minusvalenze emergenti in sede di realizzo dei beni strumentali. Diversamente, si può affermare che non concorrono a formare la base imponibile le plus/minusvalenze derivanti da fenomeni valutativi, posto che l’articolo 5 del d.lgs. n. 446 del 1997 esclude espressamente la deducibilità dall’IRAP della voce B10) lettera c) del conto economico, riferita alle svalutazioni delle immobilizzazioni. Tali conclusioni restano valide anche per i soggetti IAS adopter i quali devono assumere, ai fini della determinazione della base imponibile IRAP, le “voci del valore e dei costi della produzione corrispondenti a quelle indicate nel comma 1” ( cfr. articolo 5, comma 2, del decreto IRAP). Si ritiene, infine, che l’irrilevanza ai fini IRAP dei fenomeni valutativi valga anche per le banche (in quanto, per queste, le rettifiche di valore rientrano in una voce del conto economico non contemplata dall’articolo 6 del decreto IRAP) nonché per le imprese di assicurazione, se le rettifiche riguardano voci del conto non tecnico. 1.2 Plusvalenze e minusvalenze derivanti da operazioni di cessione d’azienda D. In considerazione della soppressione dell’articolo 11, comma 3, del d.lgs. n. 446/97, che prevedeva l’irrilevanza delle plus/minusvalenze relative a beni strumentali “derivanti da operazioni di trasferimento d’azienda”, si chiede di conoscere quale sia, in vigenza del nuovo regime, il corretto trattamento ai fini IRAP di tali componenti. Più in generale, si chiede di conoscere se le plusvalenze e le minusvalenze derivanti da un’operazione di cessione di azienda siano rilevanti o meno ai fini dell’IRAP. R. Coerentemente con quanto previsto ante riforma, si ritiene che le plus/minusvalenze derivanti dalla cessione d’azienda non rilevino ai fini del tributo in esame. La cessione d’azienda, infatti, è un’operazione che genera sempre componenti straordinarie che non concorrono alla formazione della base imponibile IRAP. 1.3 Ammortamento dell’avviamento e dei marchi D. Per effetto delle modifiche apportate alla disciplina IRAP dalla finanziaria 2008, le quote di ammortamento del costo sostenuto per l’acquisizione di marchi d’impresa e a titolo di avviamento sono deducibili in misura non superiore a un diciottesimo del costo, indipendentemente dall’imputazione al conto economico. Come si coordina questa disposizione con la previsione normativa di carattere generale introdotta per le banche e le imprese di assicurazione secondo cui l’ammortamento dei beni materiali e immateriali ad uso funzionale (cfr. comma 1, lettera b) dell’articolo 6) e l’ammortamento dei beni strumentali (cfr. comma 1, lettera a) dell’articolo 7) è deducibile nella misura del 90 per cento? R. Con riferimento alle società di capitali ed enti commerciali, l’articolo 5, comma 3, ultimo periodo, del d. lgs. n. 446 del 1997 stabilisce che “sono comunque ammesse in deduzione quote di ammortamento del costo sostenuto per l’acquisizione di marchi d’impresa e a titolo di avviamento in misura non superiore a un diciottesimo del costo indipendentemente dall’imputazione al conto economico”. La medesima disposizione, inserita sia nel comma 8 dell’articolo 6 che nel comma 3 dell’articolo 7 del decreto IRAP, trova applicazione anche nei confronti delle banche, altri enti e società finanziari e delle imprese di assicurazione. Considerata la specificità della suddetta disposizione, si ritiene che tali soggetti, sebbene subiscano – in via generale – la limitazione dell’ammortamento dei beni strumentali nella misura del 90 per cento, possano dedurre integralmente le quote di ammortamento calcolate nei limiti di un diciottesimo del costo sostenuto per l’acquisizione di marchi d’impresa e a titolo di avviamento. 1.4 Individuazione delle spese per il personale rilevanti ai fini IRAP D. L’articolo 1, comma 50, lettera h) della legge finanziaria per il 2008 ha abrogato il comma 2 dell’articolo 11 del decreto IRAP, che prevedeva, tra l’altro, la deducibilità delle somme erogate a terzi per l’acquisizione di beni e di servizi destinati alla generalità o a categorie dei dipendenti e dei collaboratori e di quelle attribuite a questi ultimi a titolo di rimborso analitico di spese sostenute nel compimento delle loro mansioni lavorative. Si chiede se per queste spese resta ferma la deducibilità ai fini della determinazione della base imponibile. R. L’abrogazione del comma 2 dell’articolo 11 della disciplina IRAP (disposizione che era stata introdotta con il decreto legislativo 30 dicembre 1999, n. 506) risponde alla volontà legislativa di attuare una semplificazione del testo normativo eliminando una regola già desumibile sulla base di una ricostruzione sistematica della disciplina. L’impianto normativo dell’IRAP, infatti, è strutturato in modo da rendere indeducibili in capo al soggetto passivo quei costi che non costituiscono, ai fini del tributo, componenti positive imponibili per il soggetto percettore. Tali sono, ad esempio, i costi sostenuti nell’esercizio per il personale dipendente ed assimilato inclusi nella voce B9) dell’articolo 2425 del codice civile. Costi che, per espressa previsione normativa, non sono comunque ammessi in deduzione anche qualora fossero classificati in una voce diversa del conto economico (cfr. articolo 5, comma 3, e articolo 7, comma 2, del d.lgs. n. 446 del 1997). Ciò premesso, si ritiene che le spese sostenute dall’azienda per acquisire beni e servizi da destinare ai dipendenti per lo svolgimento dell’attività lavorativa continuino ad essere deducibili nella misura in cui costituiscono spese funzionali all’attività di impresa e non assumono natura retributiva per il dipendente. A titolo esemplificativo, rientrano tra i costi deducibili quelli sostenuti per l’acquisto di tute e scarpe da lavoro; per i corsi di aggiornamento professionale, per i servizi di mensa e di trasporto collettivo dei dipendenti; quelle erogate a terzi dal datore di lavoro per il viaggio, il vitto e l’alloggio dei dipendenti o dei collaboratori in occasione di trasferte; i rimborsi analitici delle spese di vitto, di alloggio e di viaggio anticipate dal dipendente o dal collaboratore in occasione delle trasferte. Restano indeducibili, come nella previgente formulazione della norma, le somme erogate al dipendente o al collaboratore a titolo di indennità e tutti gli altri elementi che compongono la retribuzione lorda (come le indennità di trasferta, le indennità di mancato preavviso, le indennità per rischio, i premi aziendali, etc.) Si osserva, infine, che per le banche e gli altri enti e società finanziari che determinano il valore della produzione ai sensi dell’articolo 6 del d.lgs. n. 446 del 1997 non è prevista la disposizione che rende indeducibili le spese del personale ovunque contabilizzate mentre, al comma 1, lettera c), è sancita la rilevanza delle “altre spese amministrative per un importo pari al 90 per cento”. Pertanto, tali soggetti risultano legittimati ad includere nella base imponibile (in misura pari al 90 per cento) i costi per beni e/o servizi destinati ai dipendenti che – secondo una corretta classificazione contabile– risultano iscritti nella voce 150 b) dello schema di conto economico approvato dalla Banca d’Italia, destinata ad accogliere le spese amministrative diverse da quelle sostenute per il personale. 2 REGIME TRANSITORIO 2.1 Componenti imputati a conto economico in periodi di imposta precedenti l’entrata in vigore delle nuove regole di determinazione della base imponibile IRAP e rinviati fiscalmente ad esercizi successivi. D. L’articolo 1, comma 51, della legge finanziaria per il 2008 detta, tra l’altro, i criteri da seguire per gestire il passaggio dalle vecchie alle nuove regole di determinazione della base imponibile con riferimento ad alcuni componenti del valore della produzione. La norma si sofferma, in particolare, sulle deduzioni extracontabili da quadro EC e sulle quote residue di componenti negativi e positivi (plusvalenze ed altri componenti positivi rateizzati) la cui deduzione o tassazione sia stata rinviata in applicazione della previgente disciplina IRAP. La citata disposizione non ha disciplinato il trattamento di altre componenti del valore della produzione imputate a conto economico, la cui rilevanza fiscale sia stata rinviata in vigenza del precedente regime. E’ il caso, ad esempio, degli ammortamenti imputati a conto economico in esercizi precedenti a quello di decorrenza del nuovo regime ma non dedotti perché eccedenti i limiti tabellari o, con specifico riferimento alle imprese di assicurazione e alle aziende di credito, delle pregresse svalutazioni/rivalutazioni dei titoli azionari da trading non fiscalmente rilevanti. Al fine di evitare duplicazioni o salti di imposta, si chiede di conoscere come tali componenti debbano partecipare alla formazione della base imponibile IRAP. R. Con riferimento ai beni materiali, le quote di ammortamento non dedotte in applicazione della previgente disciplina, perché eccedenti i limiti fiscalmente ammessi, possono essere portate in deduzione a partire dall’esercizio successivo a quello in cui si conclude l’ammortamento contabile, nei limiti dell’importo derivante dall’applicazione dei coefficienti tabellari previsti dal d.m. 31 dicembre 1988. Eventuali quote di ammortamento fiscalmente non dedotte per effetto della cessione del bene avranno rilevanza nella determinazione della plusvalenza o minusvalenza realizzata. In altri termini, in sede di cessione il costo del bene dovrà essere assunto al lordo delle quote di ammortamento fiscalmente non dedotte. Analogamente, per le imprese di assicurazione e per le aziende di credito, le svalutazioni/rivalutazioni civilistiche operate sui titoli azionari da trading che non hanno concorso alla determinazione della base imponibile IRAP assumeranno rilevanza in sede di realizzo dei titoli. 2.2 Componenti del valore della produzione che hanno assunto rilevanza in periodi di imposta precedenti l’entrata in vigore delle nuove regole di determinazione della base imponibile IRAP ed imputate a conto economico in periodi successivi. D. Si chiede di chiarire quali criteri adottare nei casi in cui talune componenti del valore della produzione abbiano già assunto rilevanza in periodi di imposta precedenti secondo le regole previste dalla previgente disciplina IRAP. Ad esempio, con riferimento ai soggetti IAS, si pensi alle prestazioni di servizi che danno luogo in bilancio alla rilevazione della sola quota di competenza dell’esercizio mentre, ai sensi dell’articolo 109 del TUIR, rilevano integralmente nel periodo di ultimazione della prestazione (cfr. risoluzione del 9 agosto 2007, n. 217). Con riferimento a tale fattispecie (ricavi di attivazione), si pone il dubbio se le componenti reddituali già tassate in esercizi precedenti assumano rilevanza nel nuovo regime. R. Al fine di evitare duplicazioni o salti di imposta, le componenti reddituali che hanno già assunto rilevanza nei periodi di imposta precedenti l’entrata in vigore del nuovo regime devono essere escluse dalla formazione della base imponibile IRAP al momento della loro imputazione a conto economico. 2.3 Operazioni straordinarie – Rilevanza delle minusvalenze iscritte in bilancio D. I fenomeni di divergenza di valori si manifestano più frequentemente nella fase di transito dal regime previgente a quello attuale, ma possono verificarsi anche nell’applicazione a regime della nuova disciplina come, ad esempio, a seguito di operazioni straordinarie (fusione, scissione e conferimento di azienda). Per tali operazioni l’Agenzia delle Entrate ha ritenuto che i maggiori valori iscritti in bilancio dalla società beneficiaria a seguito delle predette operazioni non siano riconosciuti fiscalmente ai fini IRAP, salvo il ricorso all’affrancamento mediante opzione per l’imposta sostitutiva. Si chiede, pertanto, se debbano considerarsi irrilevanti anche i minori valori iscritti in bilancio. R. I minori valori iscritti in bilancio a seguito di operazioni straordinarie devono ritenersi irrilevanti coerentemente con quanto affermato per i maggiori valori iscritti in assenza del ricorso all’affrancamento, mediante opzione per l’imposta sostitutiva di cui all’articolo 176, comma 2-ter, del TUIR (cfr. circolare 25 settembre 2008, n. 57). Pertanto, in questo caso, la società beneficiaria potrà fare riferimento al maggior valore fiscale che gli elementi patrimoniali trasferiti assumevano prima dell’operazione straordinaria. In via generale, si osserva che, relativamente ai beni iscritti in bilancio prima della riforma IRAP attuata con la finanziaria 2008, il maggior valore fiscale assume rilevanza a partire dall’esercizio successivo a quello in cui si conclude l’ammortamento contabile, nei limiti dell’importo stabilito dalla disciplina fiscale IRES (con riguardo ai beni materiali si rinvia alla risposta 2.1), attraverso variazioni in diminuzioni operate in sede di dichiarazione. In particolare, per i diritti di concessione e gli altri diritti di cui all’articolo 103, comma 2, del TUIR, può verificarsi che gli stessi risultino iscritti, nei bilanci relativi agli esercizi anteriori all’entrata in vigore della riforma IRAP, secondo valori inferiori a quelli fiscali, in quanto oggetto di svalutazioni rilevanti ai soli fini civilistici; in tal caso, i predetti maggiori valori fiscali che, già negli esercizi pregressi, hanno dato luogo a maggiori ammortamenti fiscali, potranno assumere rilevanza ai fini IRAP, anche negli esercizi successivi senza soluzione di continuità, secondo i criteri di cui all’articolo 103 del TUIR, ossia in misura corrispondente alla durata di utilizzzazione prevista dal contratto o dalla legge. Infine con riguardo ai beni merce, ai crediti, ai debiti ed ai fondi di accantonamento, si può affermare, in linea generale, che si terrà conto del loro maggiore o minore valore fiscale rispettivamente al momento della cessione, incasso, estinzione ed utilizzo. 2.4 Criterio di determinazione delle plusvalenze o minusvalenze su beni patrimoniali D. La finanziaria per il 2008 ha modificato i criteri di determinazione della base imponibile IRAP prevedendo esplicitamente la rilevanza delle plusvalenze e delle minusvalenze derivanti dalla cessione di immobili patrimoniali. Per effetto di tale modifica normativa, si chiede di conoscere con riferimento ai beni patrimoniali quale sia il valore da assumere ai fini della determinazione delle plusvalenze e minusvalenze che si realizzano a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007. R. Occorre preliminarmente osservare che i beni patrimoniali non sono mai stati completamente irrilevanti ai fini del tributo in esame e le plusvalenze realizzate in occasione della loro cessione, anche prima delle modifiche apportate dalla finanziaria per il 2008, concorrevano alla determinazione della base imponibile IRAP se classificate come ordinarie. A questo riguardo, la relazione illustrativa alla finanziaria 2008 mette in evidenza come tali plusvalenze, per effetto della nuova formulazione della norma, assumano invece sempre rilevanza in vigenza del nuovo regime. Pertanto si ritiene che il valore dei beni patrimoniali da assumere, ai fini dell’IRAP, nel primo periodo d’imposta di applicazione della nuova disciplina continui ad essere il costo fiscale. Il riferimento al costo del bene appare coerente sotto il profilo sistematico con le regole dell’ordinamento tributario che individuano generalmente nel costo il criterio cui fare riferimento per la valorizzazione dei beni. Inoltre, assumere il valore fiscale del bene anziché il valore civilistico risulta in linea con il principio della continuità dei valori sancito dalla stessa legge finanziaria per il 2008, con riferimento alle operazioni straordinarie. Ai sensi del comma 2-ter dell’articolo 176 del TUIR, introdotto dall’articolo 1, comma 46, lettera d), numero 3 della legge n. 244 del 2007, il maggiore valore attribuito in bilancio al bene patrimoniale relativo all’azienda ricevuta può avere riconoscimento fiscale, in capo al soggetto beneficiario, solo a seguito di apposita opzione e pagamento di un’imposta sostitutiva valevole anche ai fini dell’IRAP. In maniera analoga è irrilevante, come già precisato nella risposta fornita al punto 2.3, il minore valore del bene iscritto in bilancio a seguito delle suddette operazioni straordinarie. 3 BANCHE E ALTRI ENTI E SOCIETÀ FINANZIARI INDICATI NELL’ARTICOLO 1 DEL DECRETO LEGISLATIVO 27 GENNAIO 1992, N. 87 3.1 Rilevanza delle componenti reddituali imputate a Patrimonio netto D. In base ai principi contabili internazionali, alcune componenti reddituali non transitano a conto economico poiché imputate direttamente a Patrimonio netto. Si chiede se le predette componenti, qualora imputate a Patrimonio netto secondo corretti principi contabili internazionali, siano irrilevanti ai fini della determinazione della base imponibile IRAP perchè contabilizzate in voci di bilancio non espressamente richiamate dal d. lgs n. 446 del 1997. R. L’articolo 6, comma 1, del d.lgs n. 446 del 1997 prevede che la base imponibile IRAP delle banche e degli altri enti e società finanziari indicati nell’articolo 1 del d.lgs 27 gennaio 1992, n. 87 sia determinata dal “margine d’intermediazione” di cui alla voce 120 dello schema di conto economico previsto dalla Banca d’Italia ridotto dei seguenti valori: a) 50 per cento dell’ammontare dei dividendi; b) 90 per cento dell’ammontare degli ammortamenti dei beni materiali e immateriali ad uso funzionale; c) 90 per cento delle altre spese amministrative di cui alla voce 150 b) del predetto conto economico. In sostanza, la base imponibile IRAP è determinata dalla somma algebrica delle voci dello specifico schema di conto economico delle banche (cfr. Circolare n. 262 del 22 dicembre 2005) che sono espressamente richiamate dall’articolo 6 del decreto IRAP, con le rettifiche e le integrazioni ivi previste, a nulla rilevando gli importi indicati a Patrimonio netto. Alle medesime conclusioni si giunge con riguardo ai soggetti industriali IAS/IFRS adopter, per i quali il comma 2 dell’articolo 5 del decreto IRAP individua i componenti positivi e negativi da computare ai fini dell’imposta facendo riferimento alle “corrispondenti voci del comma 1”, vale a dire le voci del conto economico che la stessa norma individua come rilevanti per i soggetti che adottano i principi contabili nazionali nella redazione del bilancio di esercizio. In altre parole, la norma sopra richiamata consente di attribuire rilevanza IRAP alle voci del conto economico corrispondenti a quelle che concorrono a determinare la base imponibile per i soggetti non IAS, ma non trova applicazione rispetto a quelle voci che – secondo una corretta contabilizzazione – sono da imputare direttamente a Patrimonio netto nei bilanci IAS compliant. Ad esempio, nell’ipotesi di correzione di errori contabili effettuata a stato patrimoniale (cfr. IAS 8), una diversa imputazione temporale di costi o di ricavi non assume rilevanza nell’esercizio di emersione in bilancio. Le componenti reddituali positive restano imponibili con riferimento all’esercizio di competenza e, di conseguenza, il loro mancato concorso alla formazione della base imponibile resta sanzionabile con riferimento al periodo d’imposta in cui l’operazione doveva essere correttamente contabilizzata. 3.2 Rilevanza di componenti valutative contabilizzate in voci non rilevanti ai fini IRAP ma connesse ad attività e passività che al realizzo determinano componenti positivi ovvero negativi rilevanti D. Con riguardo ai crediti diversi da quelli detenuti per la negoziazione ovvero quelli classificati tra i “Finanziamenti e crediti” (“L&R”), tra le “Attività finanziarie disponibili per la vendita” (“AFS”) e quelli detenuti fino a scadenza (“HTM”), esclusi dalla base imponibile IRAP dalla disciplina previgente – in base alla nuova formulazione dell’articolo 6 del d. lgs. n. 446 del 1997 si ha: - l’assoggettamento ad IRAP del risultato positivo/negativo (utile o perdita) rilevato in caso di realizzo (cessione o riacquisto) dei predetti crediti in quanto componente incluso nel margine di intermediazione [in particolare, nella voce 100 a) relativa agli “Utili (perdite) da cessione o riacquisto” dello schema di conto economico delle banche]; - l’esclusione dall’IRAP delle rettifiche e delle riprese di valore connesse al deterioramento della medesima attività finanziaria in quanto componenti classificati in una voce di conto economico non rientrante nella base imponibile IRAP [in particolare, nella voce 130 a) relativa alle “Rettifiche/riprese di valore nette per deterioramento” dello schema di conto economico delle banche]. Ciò posto, si chiede se, ai fini della determinazione della base imponibile IRAP, i componenti reddituali (positivi o negativi) rilevati in sede di realizzo dei predetti crediti debbano essere assunti tenendo conto anche delle componenti valutative (rettifiche e riprese di valore) imputate precedentemente a conto economico. R. Si ritiene che le componenti valutative che non hanno rilevato ai fini IRAP al momento della loro imputazione a conto economico concorrano a determinare la base imponibile al momento della cessione dei relativi crediti (il cui valore fiscale non è stato influenzato dalle eventuali svalutazioni o rivalutazioni civilistiche operate). A tal fine, valga il seguente esempio: un credito in origine iscritto in bilancio per un importo di 100 subisce una riduzione di valore pari a 20, con l’imputazione a conto economico di una svalutazione irrilevante ai fini IRAP in quanto iscritta nella voce 130 a) del conto economico. Successivamente, se tale credito viene ceduto a 50, a fronte di una perdita civilistica pari a 30 (50 – 80) si avrà una perdita fiscale di 50 (50 – 100), recuperando, in tale momento, la svalutazione di 20 a suo tempo non dedotta ai fini IRAP. D. I titoli classificati tra le attività finanziarie disponibili per la vendita (“AFS”) e le attività finanziarie detenute sino alla scadenza (“HTM”) nel sistema previgente davano luogo a proventi e oneri straordinari e, come tali, erano esclusi dalla base imponibile IRAP. In base alla nuova disciplina, invece, i relativi proventi ed oneri sono rilevanti solo al realizzo mentre restano escluse le componenti valutative. Tali ultime componenti, generalmente, sono imputate a patrimonio netto come riserva da valutazione e vengono imputate a conto economico solo nell’ipotesi di perdita durevole di valore (nella Voce 130 lettere b) e c) non rilevante ai fini IRAP). Al momento del realizzo, l’ammontare che confluisce a conto economico (voce 100 b) rilevante IRAP) comprende sia la parte già rilevata nella pertinente riserva da valutazione sia quella costituita dai differenziali dei prezzi di cessione e di libro delle attività cedute. In altri termini, al momento del realizzo, mentre l’adeguamento valutativo già imputato a Patrimonio netto concorrerebbe a formare la base imponibile IRAP, non rileverebbero più le rettifiche/riprese di valore per deterioramento sui titoli medesimi già imputate a conto economico nella voce 130, con un evidente effetto distorsivo. Le stesse considerazioni valgono per i titoli detenuti fino a scadenza. Ciò premesso, si chiede se per il principio di correlazione le componenti valutative confluite in voci non rilevanti ai fini IRAP possano comunque concorrere a formare la base imponibile al momento della loro imputazione a conto economico. R. Coerentemente con quanto precisato nella precedente risposta, si ritiene che le componenti valutative relative ai titoli in esame contabilizzate in una voce di conto economico non rilevante nella base imponibile IRAP [in particolare, nella voce 130 b) e c) relativa a “Rettifiche/riprese di valore nette per deterioramento” dello schema di conto economico delle banche] assumano rilevanza al momento del realizzo delle attività cui si riferiscono. In altri termini, le componenti derivanti dalla cessione dei titoli in esame dovranno essere determinati, ai fini IRAP, senza tener conto delle precedenti componenti valutative. 3.3 Attività non correnti e gruppi di attività in via di dismissione D. Seguendo gli schemi di contabilizzazione previsti dalla Banca d’Italia, in talune voci di conto economico, escluse dalla determinazione della base imponibile IRAP ai sensi dell’articolo 6 del d. lgs n. 446 del 1997, possono confluire componenti (positivi e negativi) che, in via ordinaria, avrebbero concorso a formare la base imponibile IRAP. Ci si riferisce, in particolare, ai componenti iscritti nella voce 280 – “Utile (Perdita) dei gruppi di attività in via di dismissione al netto delle imposte” dello schema di conto economico bancario. Ciò posto, si chiede se i suddetti componenti iscritti in una voce di conto economico non richiamata “espressamente” dalla norma siano esclusi dalla tassazione. R. La circolare n. 262 del 2005 della Banca d’Italia prevede che negli schemi di bilancio delle banche vengano indicate nella voce 140 di Stato patrimoniale “Attività non correnti e gruppi di attività in via di dismissione”. In sostanza si tratta di attività : a) non correnti, ossia attività materiali, immateriali, operative e finanziarie aventi natura a lungo termine; b) il cui valore contabile si presume sarà recuperato principalmente attraverso la loro vendita piuttosto che mediante il loro impiego. Secondo la Banca d’Italia rientrano in tale definizione sia le “singole attività” che i gruppi di attività (quali rami di azienda, linee di produzione etc.) in via di dismissione come disciplinati dall’IFRS 5 “Attività non correnti possedute per la vendita e attività operative cessate”. In particolare, l’IFRS 5 prevede che le attività che soddisfano i criteri per essere classificate come possedute per la vendita: a) siano valutate al minore tra il valore contabile ed il fair value al netto dei costi di vendita, e che l’ammortamento cessi su tali attività (cfr. par. 15); b) siano esposte separatamente nello stato patrimoniale (cfr. parr. 35 e 38) e che i risultati delle attività operative cessate siano esposti separatamente nel conto economico (cfr. par. 33). Conformemente ai principi contabili internazionali, le citate istruzioni della Banca d’Italia richiedono l’indicazione separata dell’“Utile (Perdita) dei gruppi di attività in via di dismissione al netto delle imposte” nella voce 280 del conto economico. Secondo l’Autorità di vigilanza, rientrano in tale voce “il saldo, positivo o negativo, dei proventi (interessi, dividendi, ecc.) e degli oneri (interessi passivi, ecc.) relativi ai gruppi di attività e passività in via di dismissione, al netto della relativa fiscalità corrente e differita”. Sebbene nella suddetta voce 280 del conto economico confluiscono componenti che se derivassero da attività classificate come attività correnti potrebbero concorrere alla formazione della base imponibile IRAP, in via generale si ritiene che le componenti reddituali confluite in questa voce non debbano assumere rilevanza ai fini dell’imposta in quanto non espressamente richiamate dall’articolo 6 del d. lgs. n. 446 del 1997. Resta fermo, tuttavia, il concorso alla formazione della base imponibile IRAP delle plusvalenze e minusvalenze relative ai beni strumentali (cfr. risposta fornita al punto 1.1) e ai beni patrimoniali (cfr. articolo 6, comma 8, del decreto IRAP), nonché delle componenti correlate a poste rilevanti ai fini del tributo (cfr. articolo 6, comma 6, del decreto IRAP). 3.4 Rilevanza dei dividendi D. Ai sensi dell’articolo 6 del d.lgs n. 446 del 1997, la base imponibile IRAP è determinata riducendo l’ammontare del margine di intermediazione del 50 per cento dei dividendi. Posto che per gli enti creditizi, in base allo schema di conto economico previsto dalla Banca d’Italia, il margine di intermediazione (voce 120 dello schema di conto economico bancario) include, tra l’altro, anche i “Dividendi e proventi simili” (voce 70 dello schema di conto economico bancario), si chiede di precisare quali siano gli importi da considerare ai fini della determinazione della base imponibile IRAP. R. Si ritiene che l’assoggettamento ad IRAP dei dividendi in misura ridotta del 50 per cento interessi tassativamente gli importi iscritti a titolo di dividendo nella voce 70 del conto economico inclusa nel margine di intermediazione. La riduzione dell’imponibilità al 50 per cento non riguarda, pertanto, gli altri “proventi simili” rientranti nella medesima voce del conto economico, derivanti, ad esempio, da quote di partecipazione in OICR che concorrono, invece, integralmente alla formazione della base imponibile IRAP. Inoltre, ai fini del tributo, non assumono rilevanza i dividendi che, secondo la corretta contabilizzazione IAS/IFRS, sono classificati in voci del conto economico diverse da quella rilevante ai fini IRAP (ad esempio, i dividendi relativi ad azioni valutate con il metodo del patrimonio netto imputati direttamente a riduzione del costo della partecipazione). 3.5 Ricavi per servizi resi ad altre società del gruppo D. Per gli enti creditizi, le istruzioni della Banca d’Italia prevedono che i ricavi relativi a servizi infragruppo siano contabilizzati tra gli “Altri oneri/proventi di gestione” indicati nella voce 190 dello schema di conto economico bancario, voce non espressamente richiamata dall’articolo 6 del d. lgs. n. 446 del 1997. I servizi da cui derivano i suddetti ricavi spesso comportano il sostenimento di costi la cui corretta contabilizzazione può interessare voci di conto economico rilevanti ai fini IRAP (ad esempio, i costi rientranti nella voce spese amministrative 150 b), ancorché deducibili nei limiti del 90 per cento). Pertanto, si pone il dubbio se i predetti ricavi ottenuti per i servizi resi ad altre società del gruppo concorrano o meno alla determinazione della base imponibile. R. Come già evidenziato, la base imponibile IRAP per le banche e gli altri enti e società finanziari è determinata dalla somma algebrica delle voci dello schema di conto economico previsto dalla Banca d’Italia (cfr. Circolare n. 262 del 22 dicembre 2005) che sono espressamente richiamate dall’articolo 6 del decreto legislativo n. 446 del 1997. Tuttavia, anche le componenti positive o negative imputate in voci diverse del conto economico possono assumere rilevanza in virtù del noto principio di correlazione, richiamato dall’ultimo periodo del comma 6 del citato articolo 6. Sulla base di tale considerazione, si ritiene che i ricavi derivanti dai servizi infragruppo, nonostante siano contabilizzati in una voce non rientrante nel margine di intermediazione, devono assumere rilevanza se e nella stessa misura in cui i costi sostenuti per la prestazione di tali servizi concorrono a determinare la base imponibile IRAP (ad esempio, in misura pari al 90 per cento nel caso di spese amministrative). 4 IMPRESE DI ASSICURAZIONE 4.1 Determinazione della base imponibile per le imprese di assicurazione D. Ai sensi dell’articolo 7 del d. lgs. n. 446 del 1997, il risultato del conto tecnico dei rami danni (voce 29) e il risultato del conto tecnico dei rami vita (voce 80) concorrono a determinare la base imponibile IRAP delle imprese di assicurazione. Tali voci del conto economico derivano dalla somma algebrica di diverse componenti tra le quali risultano comprese, tra le componenti positive dei rami danni, la “Quota dell’utile degli investimenti trasferita dal conto non tecnico” (voce 6) e, tra le componenti negative del ramo vita, la “Quota dell’utile degli investimenti trasferita al conto non tecnico” (voce 79). Si chiede di conoscere se le summenzionate voci 6 (del conto tecnico dei rami danni) e 79 (del conto tecnico dei rami vita) si possano assumere senza operare alcuna rettifica, vale a dire senza tener conto del fatto che tali voci possono essere state influenzate da componenti negative la cui deducibilità è limitata o, per converso, da componenti positive che già concorrono a formare la base imponibile per intero. R. Il comma 50, lettera d), dell’articolo 1 della legge finanziaria per il 2008 ha sostituito l’articolo 7, comma 1, del d. lgs. n. 446 del 1997, concernente la determinazione della base imponibile IRAP delle imprese di assicurazione. In particolare, ha disposto che per tali imprese la base imponibile è calcolata apportando alla somma dei risultati del conto tecnico dei rami danni (voce 29) e del conto tecnico dei rami vita (voce 80) del conto economico le variazioni riguardanti sia gli ammortamenti dei beni strumentali ovunque classificati e le altre spese di amministrazione (voci 24 e 70) deducibili nella misura del 90 per cento, sia i dividendi (voce 33) assunti nella misura del 50 per cento. Il risultato del conto tecnico dei rami danni ed il risultato del conto tecnico dei rami vita sono influenzati, rispettivamente, dalla “Quota dell’utile degli investimenti trasferita dal conto non tecnico” (voce 6) e dalla “Quota dell’utile degli investimenti trasferita al conto non tecnico” (voce 79). I criteri per determinare la “Quota di utile degli investimenti trasferita dal conto non tecnico o da trasferire al conto non tecnico” sono contenuti nel Provvedimento ISVAP 8 marzo 1999, n. 1140-G, e comportano un calcolo piuttosto complesso nell’ambito del quale si tiene conto sia di componenti negative, come ad esempio gli ammortamenti che secondo la nuova disciplina IRAP assumono rilevanza in misura limitata, sia di componenti positive che già concorrono per intero a formare la base imponibile IRAP. Considerata la finalità perseguita dal legislatore di semplificare la modalità di determinazione della base imponibile IRAP rendendola più aderente ai dati di bilancio, si ritiene di dover assumere gli importi dei risultati dei conti tecnici (voci 29 e 80) così come si sono formati e, dunque, influenzati dall’imputazione delle predette quote di utile degli investimenti. 4.2 Principio di correlazione D. L’attuale formulazione dell’articolo 7 del decreto IRAP non contempla il principio di correlazione, diversamente da quanto previsto negli articoli 5, comma 4 e 6, comma 6, del d.lgs. n. 446 del 1997. Sulla base di tale constatazione, si chiede conferma della non applicabilità del suddetto principio alle imprese di assicurazione. R. Il principio di correlazione stabilisce che “i componenti positivi e negativi classificabili in voci del conto economico diverse da quelle indicate al comma 1, concorrono alla formazione della base imponibile se correlati a componenti rilevanti della base imponibile dei periodi d’imposta precedenti o successivi”; nella previgente disciplina IRAP era contenuto tra le disposizioni comuni recate dall’articolo 11 del d. lgs. n. 446 del 1997 e trovava, pertanto, applicazione anche nei confronti delle imprese di assicurazione. A seguito delle modifiche apportate dalla legge finanziaria per il 2008, il principio sopra enunciato è stato collocato, nell’ambito delle disposizioni riguardanti la determinazione del valore della produzione netta delle società di capitali e degli enti commerciali, nel comma 4 dell’articolo 5 del decreto IRAP. Inoltre, per effetto del richiamo operato dall’articolo 6, comma 6, ultimo periodo, del medesimo decreto, la disposizione in parola trova applicazione anche ai fini della determinazione del valore della produzione netta delle banche e degli altri enti e società finanziari. Come già osservato, il principio secondo cui assumono rilevanza, indipendentemente dalla classificazione di bilancio, le componenti reddituali correlate a componenti che hanno concorso o che concorreranno alla formazione della base imponibile di precedenti esercizi o di esercizi futuri non è stato introdotto nell’articolo 7 del d.lgs. n. 446 del 1997, dedicato alla determinazione della base imponibile IRAP delle imprese di assicurazione. Sebbene, in linea generale, anche per tali categorie di imprese si possono verificare correlazioni tra componenti del conto tecnico dei rami vita di un periodo d’imposta e componenti del conto non tecnico di periodi d’imposta successivi, si ritiene che il mancato richiamo di tale principio nell’ambito dell’articolo 7 sia stato dettato da evidenti motivi di semplificazione. Infatti, considerata la particolare struttura che caratterizza il conto economico delle imprese di assicurazione, con la suddivisione tra conti tecnici dei rami vita e danni e conto non tecnico e con l’attribuzione pro quota dell’utile degli investimenti a detti rami secondo percentuali calcolate con specifiche modalità, l’applicazione del principio di correlazione sarebbe risultata eccessivamente complessa, oltre che poco significativa. In conclusione, si conferma la non applicazione del principio di correlazione ai fini della determinazione della base imponibile IRAP delle imprese di assicurazione.
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Le Direzioni regionali vigileranno affinché le istruzioni fornite e i principi enunciati con la presente circolare vengano puntualmente osservati dagli uffici.