La transazione fiscale ex art. 182-ter l. fall., introdotta nella riforma fallimentare del 2006, permette dalla novella del 2007, la dilazione del pagamento dei debiti tributari e contributivi, sia privilegiati che chirografari, nel rispetto tuttavia dell’ordine di graduazione di tali crediti. Si riconosce infatti anche all’erario, in veste di creditore, la possibilità di svolgere un ruolo attivo nel risanamento dell’impresa. La disciplina di tale istituto appare da un lato rigorosa nel regolare le modalità transattive, di dilazione o di remissione, ed i tributi al centro della stessa procedura, dall’altro caratterizzata da una certa autonomia delle parti in relazione al contenuto che può assumere la transazione.
Si rammenta che il recente d.l. n. 789 del 2010 ha apportato modifiche all’art. 182-ter l. fall. in senso sostanzialmente antielusivo: infatti tali novelle sono finalizzate a scoraggiare (anche con sanzioni penali) le rappresentazioni contabili dirette a far apparire la proposta più conveniente rispetto alla realtà.
Appare rilevante verificare se la transazione fiscale sia o meno di uso discrezionale del soggetto autore della proposta concordataria.
Se si pone l’attenzione sulla lettera dell’art. 182-ter l. fall., si nota come si utilizzi il verbo “potere”, da cui si potrebbe dunque dedurre la configurazione di una facoltà. La medesima espressione si rintraccia infatti nella norma di apertura in tema di concordato preventivo, laddove l’art. 160 l. fall. permette all’imprenditore insolvente di accedere alla procedura concordataria in modo da evitare la dichiarazione di fallimento. Quindi nel caso in cui il proponente voglia consolidare la sua condizione fiscale debitoria, sacrificando il credito delle agenzie, può optare per lo strumento della transazione fiscale, senza tuttavia esserne costretto al fine di raggiungere l’obbiettivo di ridurre i pesi fiscali o di alleggerire le condizioni originariamente imposte, in quanto egli può comunque prevedere l’integrale pagamento dei debiti tributari.
Del resto se si considerasse la transazione fiscale come una strada obbligata, ritenendolo un rito inevitabile qualora si voglia ottenere la decurtazione del credito fiscale o il mutamento delle condizioni originarie, si favorirebbero comportamenti ostruzionistici da parte dell’amministrazione, che potrebbero danneggiare l’ammissione al concordato.
Tuttavia non mancano argomenti per qualificare come indispensabile la transazione.
È opportuno preliminarmente ricordare come il credito dell’amministrazione finanziaria sia il risultato di un procedimento articolato e graduale che deriva da atti muniti di efficacia costitutiva. Due risultano gli atti iniziali: la dichiarazione del contribuente, ovvero la presentazione del documento che concretizza il rapporto giuridico soggetto al prelievo. Successivamente, sebbene non sempre, su iniziativa dell’amministrazione creditrice, sono emessi provvedimenti correttivi che concludono l’attività di controllo formale, oppure accertamenti sul merito sostanziale della fattispecie impositiva finalizzati a inibire evasioni fiscali. L’art. 182-ter l. fall. si colloca in tale articolato ambito, rappresentando una sorta di “subpercorso procedurale”, che risulta espressione dell’esigenza di definire per quanto possibile i rapporti fiscali, al fine di soddisfare il bisogno di certezza nei rapporti tributari. Al fine di rendere plausibile e fondata la proposta transattiva appare quindi necessaria una preliminare ricognizione dello stato fiscale,.
Inoltre risulta essenziale sottolineare l’interesse pubblico intimamente collegato con il prelievo tributario, con la conseguenza che, data la meritevolezza di tutela che caratterizza l’oggetto di quel particolare regime, non si possa rinunciare a tale strumento.
Se poi si applica a tale figura la regola ermeneutica secondo la quale ogni atto normativo debba essere interpretato magis ut valeat, ossia al meglio delle sue capacità espansive, in modo da conferirgli significato e utilità pratici, apparirebbe tutt’altro che eversiva un’esegesi della suddetta norma fallimentare nel senso di ritenere necessaria la transazione. Infatti se si riconoscesse alla transazione fiscale un carattere discrezionale verrebbe automaticamente meno la sua stessa ragion d’essere, trasformandola in uno strumento pletorico.
Per quanto riguarda poi l’obbiezione secondo la quale l’obbligatorietà della transazione comporterebbe pratiche ostruzionistiche da parte dell’amministrazione, vale osservare come il progetto di transazione fiscale si collochi nell’ambito della proposta concordataria, per cui dopo la conclusione delle attività relative al subprocesso transattivo, la transazione fiscale viene valutata dall’intero ceto dei creditori e sottoposta al giudizio dell’amministrazione finanziaria. Il raggiungimento della maggioranza prevista dalla legge per l’approvazione della proposta concordataria, la rende efficace e vincolante nei confronti di tutti i creditori, compresa l’amministrazione finanziaria. Se è presente l’assenso della maggioranza dei votanti, sebbene l’amministrazione sia contraria, allora si produrrà sia l’effetto della riduzione del credito fiscale secondo il progetto di transazione, sia il normale effetto liberatorio tipico del concordato.
In ultimo occorre ricordare la tendenziale indisponibilità del credito fiscale, derivante dall’applicazione analogica dell’art. 49 del regolamento di contabilità erariale (r.d. n. 827/1924), il quale vieta che per mezzo di intese contrattuali si possa ottenere di essere esclusi dai pesi fiscali. Conseguentemente l’art. 182-ter l. fall., che permette al contrario la falcidia di un credito fiscale, sarà connotato dal carattere della tassatività. Quindi la transazione fiscale, proprio in quanto derogatoria rispetto al principio generale, non potrà essere evitata qualora si tratti di sacrificare un credito delle agenzie fiscali.
Dalla qualificazione come indispensabile della transazione fiscale discende la necessarietà degli adempimenti previsti dalla suddetta norma, i quali assurgono a veri e propri oneri a carico sia dell’aspirante al concordato sia dell’amministrazione. Il primo infatti è tenuto a pubblicizzare lo stato fiscale al quale si riferisce la sua proposta di transazione, esibendo tutta la documentazione che lo riguarda, la seconda per contro, qualora reputi sussistenti ulteriori crediti, dovrà, nel termine stabilito dall’art. 182-ter l. fall., emettere e comunicare gli eventuali atti correttivi o impositivi in modo da consentire al transigente di prenderne atto ed eventualmente di adeguare la sua proposta.
Quindi la transazione fiscale di cui all’art. 182-ter l. fall. appare come un complesso di regole necessario nell’ipotesi in cui si voglia ridurre il credito fiscale in senso qualitativo o quantitativo.